В статье рассматривается организация схемы учетных записей на счетах управленческого учета в целях процессно-ориентированного учета затрат. Предложенная система счетов позволит формировать информацию об издержках обращения в разрезе процессов торговой деятельности, товарных позиций, что позволяет оперативно определять стоимость осуществляемых процессов и функций и себестоимость реализуемых товаров.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, процессно-ориентированный учет, учет затрат, счета управленческого учета
Повышению объективности формирования издержек обращения по процессам и контролю над движением материальных и финансовых ресурсов внутри организации будет способствовать применение классификации издержек по видам бизнес-процессов. По этому признаку издержки обращения могут быть подразделены на издержки, связанные с выполнением основных, обеспечивающих бизнес-процессов, и издержки, связанные с процессами управления [3]. Среди существующих методов калькулирования издержек обращения потребность в информационно-аналитическом обеспечении процессно-ориентированного подхода наиболее полно удовлетворяет ABC-метод (Activity-based Costing).
Указанная классификация издержек обращения и методика их учета отличается от общепринятой в системе финансового учета, поэтому в целях управленческого учета необходимо разработать систему счетов, отражающую особенности процессно-ориентированного учета издержек обращения и их распределения ABC-методом.
Для целей управленческого учета затрат в производственных организациях в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены свободные позиции в III разделе «Затраты на производство» ― счета 30―39. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации [1]. Основная деятельность торговых организациях направлена на доведение товаров от производителя к потребителю, следовательно, для управленческого учета издержек, связанных с обращением товаров, также можно использовать счета 30―39. При этом предлагается не задействовать счет 44 «Расходы на продажу». При таком подходе необходимо обеспечить единые методы оценки объектов учета в управленческом и финансовом учете.
Для учета затрат по каждому бизнес-процессу предлагается открыть соответствующие обособленные счета: 30 «Затраты по основным процессам», 31 «Затраты по обеспечивающим процессам», 32 «Затраты по процессам управления». К выделенным счетам необходимо осуществить организацию аналитического учета затрат, которая становится возможной посредством применения следующей системы субсчетов различного порядка:
− субсчета 1-го порядка направления осуществления затрат в рамках бизнес-процессов;
− субсчета 2-го порядка центры ответственности, на которые возложена ответственность за контроль произведенных затрат;
− субсчета 3-го порядка места возникновения затрат;
− субсчета 4-го порядка виды деятельности, выделенные в рамках бизнес-процессов, которые привели к возникновению затрат;
− субсчета 5-го порядка функции, выделенные в рамках видов деятельности, которые привели к возникновению затрат;
− субсчета 6-го порядка операции, выделенные в рамках функций, которые привели к возникновению затрат;
− субсчета 7-го порядка элементы затрат [4].
Перечисленные счета бухгалтерского учета характеризуются как активные, бессальдовые. По дебету указанных счетов накапливается информация о понесенных прямых и косвенных затратах в разрезе процессов, функций, операций в корреспонденции со счетами учета имущества, расчетов в зависимости от источника затрат: 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».
Таким образом, на предложенных счетах собирается информация о затратах по выделенным процессам, функциям и операциям, которые подлежат распределению на объекты калькулирования ABC-методом. Часть затрат по операциям обеспечивающих бизнес-процессов может подлежать отнесению на основные операции. В таком случае формируется бухгалтерская запись:
Дебет 30 «Затраты по основным процессам»
Кредит 31 «Затраты по обеспечивающим процессам»
В тоже время отнесение стоимости управленческих операций на основные или обеспечивающие представляется довольно затруднительным, и в целях упрощения методики распределения затрат функциональным способом рекомендуется списывать ее в полном объеме на расходы отчетного периода:
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 32 «Затраты по процессам управления»
Для накопления затрат, распределенных на конечные объекты калькулирования целесообразно открыть активный счет 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования», по дебету которого будет отражаться информация о стоимости основных и обеспечивающих операций, разнесенная на выбранные объекты калькулирования, тем самым сформировав бухгалтерские записи:
Дебет 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования»
Кредит 30 «Затраты по основным процессам»
Дебет 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования»
Кредит 31 «Затраты по обеспечивающим процессам»
В целях сближения данных, при использовании ABC-метода в рамках управленческого учета затрат по процессам, с данными, формируемыми в торговом учете, необходимо к счету 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования» открыть аналитику, аналогичную к счету 41 «Товары» и счету 90 «Продажи» субсчет «Выручка». При этом регистры аналитического учета в розничной торговле следует выстраивать в разрезе номенклатуры продаваемых товаров, по группам номенклатуры или по более укрупненным товарным группам, отвечающим целям ассортиментной политики организации. Данная интеграция аналитических регистров позволит формировать информацию, полезную для совершенствования стратегии продаж на основе анализа рентабельности различных товарных групп.
Учтенные затраты на счете 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования» по окончании отчетного периода подлежат списанию в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»:
Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования»
При списании издержек обращения на расходы отчетного периода возникает вопрос о необходимости их распределения между остатками и реализуемой частью товаров. Организациям, чья торговая деятельность характеризуется низким уровнем оборачиваемости товаров и как следствие существенными товарными остатками, целесообразно распределять затраты между остатком товаров на конец отчетного периода и проданными товарами и списывать в расходы затраты, приходящиеся на реализованные товары. Тогда счет 33 «Затраты в разрезе объектов калькулирования» будет иметь дебетовое сальдо. Фактически это означает, что организация торговли использует одну из форм капитализации расходов, то есть внесение их в актив, и как следствие их трактовка не как понесенных, а фактически будущих расходов. Выбор метода распределения издержек обращения устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике. Если наблюдаются низкие показатели товарных остатков и высокий уровень товарооборачиваемости, косвенные затраты в полном объеме могут быть отнесены на расходы.
Таким образом, себестоимость проданных товаров будет складываться из их покупной стоимости, учтенной на счете 41 «Товары» в соответствии с нормами ПБУ 05/01 «Учет материально-производственных запасов», и суммы косвенных расходов, распределенных ABC-методом. Сопоставление оборотов по счету 90 «Продажи» позволяет выявить финансовый результат от продаж в разрезе выбранных объектов учета и калькулирования (номенклатуры товаров, группы товаров).
Механизм учета формирования и списания затрат по бизнес-процессам представлен на рисунке 1.
Рис. 1. Механизм учета формирования и списания затрат по бизнес-процессам
Предложенный подход к построению системы организации управленческого учета издержек обращения обусловлен меньшими затратами на ее создание и поддержку. Предлагаемая к использованию система счетов учета затрат по основным, обеспечивающим и управленческим бизнес-процессам позволит:
− организовать обособленный учет затрат на выделенных счетах по процессам;
− учитывать затраты в разрезе бизнес-процессов в синтетическом учете и дополнительно в разрезе видов деятельности, функций, операций, центров ответственности, мест возникновения затрат с помощью аналитического учета и т. д.
− аккумулировать затраты в разрезе объектов калькулирования.
Литература:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н: (в ред. от 08.11.10 г.) // СПС КонсультантПлюс. — Москва, 2020.
- Багаев, И. В. Методологические и учетные аспекты распределения косвенных расходов торговой организации ABC-методом / И. В. Багаев // Экономический анализ: теория и практика. — 2006. — № 21. — С. 47–58.
- Торопов, В. В. К вопросу классификации издержек обращения / В. В. Торопов // Вестник белгородского университета кооперации, экономики и права. — 2015. — № 4. — С. 291–295.
- Федорова, И. Ю. Разработка системы счетов для учета затрат по бизнес-процессам / И. Ю. Федорова // Вестник НГУЭУ. — 2018. — № 2. — С. 237–248.
