С 1 января 2002 года налог на прибыль регулируется 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации [1]. В связи с обязанностью по уплате налога на прибыль возникает необходимость предоставления организациями форм отчетности, в которых отражается расчетная информация по данному налогу. Ранее в российском бухгалтерском учете вследствие существенных методологических и расчетных расхождений с налоговым учетом достаточной информации для самостоятельного расчета показателей налоговой отчетности не отражалось, а отсутствие в отчетности показателей, раскрывающих информацию об отложенных налоговых обязательствах и активах, вводило в заблуждение собственников о величине чистой прибыли, подлежащей распределению [4]. При этом не отражалось влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Вследствие этого, для отечественного бухгалтерского учета стало актуальным появление в нормативном регулировании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. №114н и закрепившего понятие «отложенные налоги» [2].
Отложенные налоги представляют собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности и выражаемых суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).
В международных стандартах финансовой отчетности термин «отложенные налоги» введен в 1979 г. в МСФО (IAS) 12 «Учет налогов на прибыль» (в первой редакции), который с того момента претерпел значительные изменения. С 1996 г. и по настоящее время применяется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На территории Российской Федерации данный стандарт введен в действие Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 N 160н [3].
Несмотря на то, что ПБУ 18/02 разработано на основе МСФО 12, между ними имеются существенные различия. Практикующие бухгалтеры при освоении правил современного международного учета нуждаются в сравнительном анализе методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, отраженных в ПБУ 18/02 и МСФО 12.
Итак, необходимость определять часть налоговых обязательств отложенными налогами возникает в виду наличия расхождений между величиной прибыли, рассчитанной согласно правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной исходя из требований налогового законодательства как налоговой базы для исчисления налога на прибыль [6, c. 52]. Стремление раскрыть в отчетности информацию не только о текущих, но и о будущих налоговых последствиях позволяет проинформировать ее пользователя о допустимой к распределению величине чистой прибыли, рассчитанной уже с учетом влияния отложенных налогов. Данная концепция находит свое отражение как в положениях МСФО 12, так и в ПБУ 18/02, то есть, оба стандарта сходятся в обосновании необходимости расчета отложенных налогов.
Терминология отложенного налогообложения в отечественной и международной учетной практике во многом схожа: так же, как в МСФО 12, вводятся определения временных разниц и отложенных налоговых обязательств; временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые [5].
В соответствии с ПБУ 18/02 временные разницы образуются:
при
применении разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли;
при (см. текст в предыдущей редакции)
применении разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли;
при
(см. текст в предыдущей редакции)
применении различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли;
при перенесении на будущее
(см. текст в предыдущей редакции)
убытка, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
при
применении разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
при
наличии кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
при (см. текст в предыдущей редакции)
признании выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
при возникновении
прочих аналогичных различий.
МСФО 12 по сравнению с ПБУ 18/02 допускает и подробно анализирует гораздо больше ситуаций, в которых возникают временные разницы.
В соответствии с обоими стандартами временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или активов. При этом вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница образует отложенное налоговое обязательство.
В ПБУ 18/02 вводятся понятия постоянных разниц, формирующихся за счет исключения из налоговой базы доходов и расходов отчетного и последующих периодов, не принимаемых при налогообложении прибыли.
Постоянные разницы возникают когда:
фактические расходы, учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышают расходы, принимаемые для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей не признаются для целей налогообложения;
(см. текст в предыдущей редакции)
образуется убыток, перенесенный на будущее, который по истечении 10 лет, следующих за тем налоговым периодов, в котором получен этот убыток, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
возникают
прочие аналогичные различия.
В МСФО 12 отсутствует термин «постоянные разницы», а в финансовой отчетности отражаются лишь текущий и отложенный налог на прибыль. При этом суммы, входящие в постоянное налоговое обязательство, являются частью текущего налога на прибыль.
Главное расхождение заключается в концепциях понимания сущности отложенных налогов. Согласно ПБУ 18/02 с помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. То есть, признав в своих целях доход (расход) по какой-либо операции, бухгалтерский учет, способен определить, в какой величине этот же доход (расход) будет признаваться в отчетном и в будущем периодах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, при построчной сверке доходов и расходов, отраженных в отчете о финансовых результатах, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, можно выявить разницы, определяющие расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью. Данные разницы и приводят к образованию отложенных налогов, влияние которых проявится в будущем. Под «влиянием в будущем» при этом понимается возможность использования начисленных ранее отложенных налоговых обязательств либо активов в будущих отчетных периодах при доведении условного расхода (дохода) (суммы налога на прибыль, определяемой исходя из бухгалтерской прибыли (убытка)) до величины текущего налога на прибыль. Следует подчеркнуть, что указанные разницы возникают по доходам и расходам именно отчетного периода, поэтому исчисление отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 производится с применением ставки налога на прибыль отчетного года. [4]
В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. То есть, хозяйствующий субъект, располагая на конец отчетного года определенными активами и обязательствами, может предопределить возникновение в будущем отчетном периоде связанных с ними расходов и доходов – составляющих налоговой базы для расчета налога на прибыль в следующих отчетных периодах. Идея отложенных налогов заключается в том, что субъект должен признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Сравнение бухгалтерской стоимости и налоговой базы по каждому объекту в отношении активов и обязательств, числящихся на балансе субъекта, выявляет совокупные разницы (вычитаемую и налогооблагаемую), определяющие возникновение отложенного налога. Отложенный налог при этом рассчитывается с применением ставки налога на прибыль, которая предположительно будет установлена в отношении налога на прибыль в следующем отчетном периоде.
Приведенные подходы определения сущности отложенного налогообложения определяют различия и в порядке учета отложенных налогов и отражения информации по ним в отчетности согласно требованиям ПБУ 18/02 и МСФО 12.
ПБУ 18/02 предусматривает регистрацию в учете таких показателей, как отложенное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство (актив), условный расход по налогу на прибыль. При этом условный расход по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль». Корреспонденция по учету отложенных налоговых активов и обязательств не затрагивает счет 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль». Текущий налог на прибыль отдельно в учете не отражается, поскольку после того как отражены условный расход по налогу на прибыль и налоговые активы и обязательства, его сумма автоматически оказывается учтенной в составе задолженности субъекта по налогу на прибыль. Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» отразятся суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. Это и есть расход по налогу на прибыль, который субъект понес в текущем периоде.
Стандарт МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а также текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в данном отчетном периоде, в учете отражаются на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки». В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется.
Сумма отложенных налогов также отражается на счете «Прибыли и убытки» и одновременно на счете «Отложенные налоги». Корректировка сумм отложенных налогов производится через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.
Итак, можно сделать вывод, что, с введением в действие ПБУ 18/02 российский учет налога на прибыль организаций значительно приблизился к регламентациям МСФО 12, но некоторые расхождения между ними еще остаются. Применение ПБУ 18/02 является сложным и противоречивым. Данное положение устанавливает не применявшиеся до принятия Положения такие категории учета, как постоянные разницы, временные разницы, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство. Необходимость вести учет соответствующих категорий учета усложняет бухгалтерский учет и создает пользу лишь для внешних пользователей отчетности (ИФНС). Но ПБУ 18/02 имеют право не применять субъекты малого предпринимательства. И если организация намерена этим правом воспользоваться, необходимо зафиксировать данное решение в приказе об учетной политике организации.
Литература:
1. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс РФ: Часть вторая [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 117-ФЗ: принят ГД ФС РФ 19 июля 2000 г. (в редакции от 28.12.2013 г. № 420-ФЗ) // КонсультантПлюс, 2014
2. Российская Федерация. Приказы. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс]: №114н: утв. Министерством Финансов Российской Федерации 19 ноября 2002 г. (в редакции от 24.12.2010г. № 186н) // КонсультантПлюс, 2014
3. Российская Федерация. Приказы. О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс]: №160н: утв. Министерством Финансов Российской Федерации 25 ноября 2011г. (в редакции от 18.07.2012 № 106н) // КонсультантПлюс, 2014
4. Прохорова, Н. А. Внутренняя бухгалтерская отчетность как информационная база управленческого анализа [Текст] / Н. А. Прохорова, И. А. Соколова // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. – 2012. – № 23. – С. 168-172.
5. Прохорова, Н. А. Проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и налогового учета [Текст] / Н. А. Прохорова, И. А. Соколова // Сборник научных трудов Sworld. – Т. 10. - 2011. - № 3. – С. 50-58.
