Институт ответственности за налоговые правонарушения является одним из ключевых элементов механизма правового регулирования налоговых отношений. Его значение определяется не только фискальной функцией — обеспечением поступления налогов в бюджетную систему, — но и превентивной, направленной на формирование у налогоплательщиков правомерного поведения. Как отмечает в своем учебнике профессор Ю. А. Крохина, в курсе налогового права рассматриваются теоретические основы налогового права, механизм правового регулирования налоговых отношений, налоговый контроль и налогово-правовая ответственность [1, с. 5].

Легальное определение налогового правонарушения содержится в статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ): это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность [4]. Эта дефиниция носит универсальный характер и распространяется на все составы налоговых правонарушений, предусмотренные главой 16 НК РФ [3, ст. 106–129.3].

Анализ приведенного определения позволяет выделить совокупность обязательных признаков, наличие которых необходимо для квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

1. Противоправность деяния. Противоправность означает, что действие или бездействие лица нарушает нормы законодательства о налогах и сборах, то есть положения НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Какие бы то ни было действия, не связанные с нарушением законодательства, не могут квалифицироваться как налоговые правонарушения. При этом противоправное деяние может совершаться как в форме активного действия (например, грубое нарушение правил учета доходов и расходов, предусмотренное статьей 120 НК РФ), так и в форме бездействия (например, непредставление налоговой декларации, предусмотренное статьей 119 НК РФ) [9].
2. Виновность деяния. Вина представляет собой психическое отношение лица к совершаемому им противоправному деянию и его последствиям в форме умысла или неосторожности. Как подчеркивается в Энциклопедии решений системы ГАРАНТ, вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение [6]. Конституционный Суд Российской Федерации в своих определениях (в частности, определения КС РФ от 04.07.2002 № 202-О и от 18.06.2004 № 201-О) неоднократно указывал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана статьями 106 и 109 НК РФ, а суд при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях не может ограничиться формальной констатацией факта нарушения обязанности, не выявляя наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов [6].

Вина является обязательным условием привлечения лица к налоговой ответственности — при ее отсутствии лицо не может быть привлечено к ответственности независимо от факта нарушения законодательства о налогах и сборах [4]. При этом освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает лицо только от взыскания штрафа, но не от пеней, поскольку пеня в силу статей 72 и 75 НК РФ не является мерой налоговой ответственности, а выступает способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов [9].

Статья 110 НК РФ закрепляет две формы вины: умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) [3]. Неосторожная форма вины имеет место, когда лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины.

В налоговом праве, как справедливо отмечается в доктрине, в отличие от административного, действует презумпция невиновности налогоплательщика. Эта презумпция закреплена в статье 108 НК РФ: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы [9]. Это положение является важной гарантией прав налогоплательщиков и отличает налоговую ответственность от административной, где действует иная презумпция.

3. Наказуемость деяния. Это означает, что за совершение конкретного противоправного деяния НК РФ должна быть установлена ответственность в виде налоговой санкции. Если Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за то или иное деяние, такое деяние не может признаваться налоговым правонарушением, даже если оно нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Единственной мерой налоговой ответственности в соответствии со статьей 114 НК РФ является денежное взыскание (штраф). Как отмечено в Энциклопедии решений ГАРАНТ, ответственность за совершение налогового правонарушения заключается в наложении на правонарушителя предусмотренных НК РФ налоговых санкций (штрафов). Налоговая ответственность носит дополнительный характер по отношению к обязанности по уплате (перечислению) налогов (сборов), страховых взносов, в связи с чем привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора), страховых взносов [9].
4. Деяние как форма внешнего выражения противоправного поведения. Понятие «деяние» охватывает как действие (активное поведение), так и бездействие (пассивное поведение, выражающееся в несовершении предписанных законом действий). При этом для квалификации деяния в качестве налогового правонарушения необходимо установить наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими вредными последствиями в виде непоступления или неполного поступления налогов в бюджетную систему.

Субъектами налоговых правонарушений, согласно статье 107 НК РФ, могут выступать организации и физические лица. Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста [4]. При этом в силу пункта 3 статьи 108 НК РФ налоговая ответственность физического лица наступает только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.

Важным аспектом разграничения налоговой и иных видов ответственности является соотношение ответственности организаций и их должностных лиц. Пункт 4 статьи 108 НК РФ устанавливает, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законом. Это означает, что за одно и то же нарушение законодательства о налогах и сборах организация может быть привлечена к налоговой ответственности по НК РФ, а ее руководитель или главный бухгалтер — к административной ответственности по КоАП РФ (например, по статьям 15.3–15.11, предусматривающим ответственность должностных лиц за налоговые правонарушения).

Принцип однократности привлечения к налоговой ответственности заслуживает отдельного рассмотрения. Как разъясняется в Энциклопедии решений ГАРАНТ, за совершенное налоговое правонарушение лицо может быть привлечено к ответственности лишь однократно, повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения не допускается (п. 2 ст. 108 НК РФ). Этот принцип имеет несколько аспектов: на лицо не может быть наложено несколько налоговых санкций за совершение одного налогового правонарушения; одно деяние не может квалифицироваться по разным основаниям как несколько налоговых правонарушений; за одно деяние лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и иной (в частности, административной, уголовной) ответственности (п. 15 и 15.1 ст. 101, п. 13 ст. 101.4 НК РФ) [9].

В теории налогового права также важно разграничивать налоговую санкцию и пеню. Пеня в силу статей 72 и 75 НК РФ является не мерой ответственности, а способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Как отмечено в Энциклопедии решений ГАРАНТ, от мер налоговой ответственности следует отличать пеню, которая представляет собой способ обеспечения обязанности по уплате (перечислению) налогов (сборов), страховых взносов. В связи с тем, что налоговая санкция и пеня имеют самостоятельные цели, привлечение лица к ответственности не освобождает его также от уплаты пени (п. 5 ст. 108 НК РФ) [9].

Основания и порядок привлечения к налоговой ответственности определяются исключительно НК РФ. Никакие иные нормативные правовые акты не могут регулировать эти вопросы. Актом привлечения к налоговой ответственности является решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, выносимое налоговым органом: по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 1 п. 7 ст. 101 НК РФ) либо на основании материалов иных мероприятий налогового контроля (пп. 1 п. 8 ст. 101.4 НК РФ) [9].

В заключение следует отметить, что институт ответственности за налоговые правонарушения представляет собой сложный межотраслевой правовой институт, в котором переплетаются нормы материального и процессуального налогового права. Его теоретико-правовая характеристика основывается на признании вины в качестве конституирующего признака налогового правонарушения, что отличает налоговую ответственность от иных видов юридической ответственности. Дальнейшее развитие данного института должно идти по пути формализации критериев вины, совершенствования процедур доказывания и адаптации к современным реалиям цифровой экономики.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.11.2025) // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 28.11.2025) // Собрание законодательства РФ. — 2000. — № 32. — Ст. 3340.
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 03.02.2025) // Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 1 (ч. 1). — Ст. 1.
4. Крохина, Ю. А. Налоговое право: учебник для среднего профессионального образования / Ю. А. Крохина. — 10-е изд., перераб. и доп. — Москва: Издательство Юрайт, 2025. — 503 с.
5. Энциклопедия решений. Понятие и признаки налогового правонарушения (октябрь 2025) // СПС «ГАРАНТ». — Режим доступа: https://base.garant.ru/58076581/ (дата обращения: 23.05.2026).
6. Энциклопедия решений. Ответственность за совершение налогового правонарушения (октябрь 2025) // СПС «ГАРАНТ». — Режим доступа: https://base.garant.ru/58076584/ (дата обращения: 23.05.2026). [9]