The article is devoted to a comprehensive study of the system of principles underlying the implementation of tax audits in the Russian Federation. The purpose of the work is to identify and systematically analyze the principles of tax control enshrined in legislation and recognized in doctrine, as well as to assess the effectiveness of their implementation in the norms of the Tax Code of the Russian Federation and the law enforcement activities of the Federal Tax Service. During the research, methods of formal-legal, systemic and comparative analysis are used. The result is a structured model of principles, including constitutional, general legal and special (institutional) foundations. Key implementation problems are identified, such as the declarative nature of the principle of respect for honor and dignity, the conflict between the principles of control efficiency and the presumption of good faith, and the formal nature of procedural guarantees. The conclusion is made about the need to improve legislative techniques to give basic principles direct regulatory action, which will ensure an optimal balance between the fiscal interests of the state and the rights of taxpayers.

Keywords: principles of tax law, tax audits, tax control, Tax Code of the Russian Federation, legality, presumption of good faith, taxpayer rights, law enforcement.

Налоговая проверка представляет собой наиболее интенсивную форму вмешательства государства в экономическую деятельность частных лиц. Как любой властный институт в правовом государстве, она должна осуществляться в рамках строго определенных правовых начал — принципов. Принципы налоговых проверок выполняют фундаментальную роль: они определяют идеологию контроля, устанавливают границы полномочий налоговых органов, формируют систему гарантий для налогоплательщиков и служат критерием для разрешения правовых коллизий [1, с. 45].

Актуальность темы обусловлена перманентным реформированием налогового администрирования, сочетающим расширение цифровых полномочий Федеральной налоговой службы (ФНС России) с провозглашением курса на снижение административного давления. В этих условиях обращение к системообразующим принципам позволяет оценить, насколько изменения законодательства соответствуют базовым ценностям налогового права. Не менее актуальна проблема разрыва между нормативным закреплением принципов и их реализацией в правоприменительной практике, что порождает правовую неопределенность и конфликты.

Целью данного исследования является построение системной модели принципов осуществления налоговых проверок в России и выявление ключевых проблем их законодательной имплементации и правоприменительного воплощения.

Для достижения поставленной цели решаются следующие задачи:

1. Выявить и классифицировать систему принципов, регулирующих проведение налоговых проверок.

2. Проанализировать нормативное закрепление данных принципов в Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ и иных нормативных правовых актах.

3. Оценить степень реализуемости этих принципов в конкретных процедурных нормах, регламентирующих камеральные и выездные проверки.

4. Сформулировать основные проблемы правоприменительной практики, связанные с имплементацией принципов.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы (анализ, синтез, системный подход), а также частнонаучные методы познания: формально-юридический (для анализа структуры норм), сравнительно-правовой (для сопоставления закрепленных и реализуемых начал) и метод юридической герменевтики (для толкования правовых положений).

1. Система принципов налоговых проверок: конституционные, общеправовые и специальные начала

Система принципов осуществления налоговых проверок имеет иерархическую структуру и включает три уровня: конституционные, общеправовые и специальные (институциональные) принципы налогового контроля.

К конституционным принципам, образующим фундамент всей системы, относятся:

Принцип законности (ст. 15 Конституции РФ). При проведении проверки налоговый орган обязан строго следовать нормам, установленным НК РФ. Любое действие инспектора, не основанное на законе, является неправомерным [2, с. 112].

Принцип охраны частной собственности (ст. 35 Конституции РФ). Налоговое доначисление и взыскание есть ограничение права собственности, которое допустимо только по основаниям, прямо предусмотренным законом, и в судебном порядке, если речь идет о бесспорном взыскании.

Принцип уважения достоинства личности (ст. 21 Конституции РФ). Проведение проверки не должно унижать честь и достоинство налогоплательщика и его представителей.

Общеправовые принципы, производные от конституционных, конкретизируются в отраслевом законодательстве:

Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Хотя прямо в НК РФ он не сформулирован, он логически вытекает из общего подхода гражданского законодательства (п. 5 ст. 10 Гражданского кодекса РФ) и находит отражение в ряде норм НК РФ (например, в необходимости доказывания налоговым органом обстоятельств правонарушения).

Принцип недопустимости злоупотребления правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ). Применительно к налоговым органам означает запрет на использование своих полномочий исключительно с целью причинения вреда налогоплательщику или выходя за рамки фискальных целей.

Принцип соразмерности (пропорциональности). Ограничения прав налогоплательщика в ходе проверки (истребование документов, доступ на территорию) должны быть соразмерны заявленным законным целям контроля.

Специальные (институциональные) принципы налоговых проверок непосредственно закреплены или подразумеваются Налоговым кодексом РФ:

Принцип соблюдения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ). Вся информация, полученная налоговым органом в ходе проверки, составляет налоговую тайну, за исключением определенных законом случаев.

Принцип периодичности и плановости выездных проверок (п. 5 ст. 89 НК РФ). Устанавливает прямые запреты на проведение повторных и избыточных проверок, защищая бизнес от неограниченного административного давления.

Принцип процессуальной регламентированности. Весь ход проверки, от ее назначения до вынесения решения, детально урегулирован нормами главы 14 НК РФ, что призвано исключить произвол.

2. Имплементация принципов в законодательстве: нормативный анализ

Нормативное воплощение указанных принципов в НК РФ носит неравномерный и зачастую непоследовательный характер.

Принцип законности реализован наиболее полно через детальную регламентацию процедур проверки (гл. 14 НК РФ). Однако такие новеллы, как право налогового органа запрашивать информацию у контрагентов и иных лиц по любым сделкам налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), содержат широкие и нечеткие формулировки («иные документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика»), что создает риск произвольного толкования и нарушения границ предмета проверки [3, с. 78].

Презумпция добросовестности сталкивается с мощным встречным принципом эффективности налогового контроля. Внедрение косвенных методов расчета налоговой базы (ст. 105.3 НК РФ, ст. 31 НК РФ) и автоматизированных систем камерального контроля (АСК НДС-2) по своей логике исходит из противоположной презумпции — возможности недобросовестного поведения. Конфликт этих начал разрешается в пользу фискальной эффективности, что выражается в практике «сдвига бремени доказывания»: налогоплательщик вынужден опровергать выводы инспекции, построенные на расчетных и вероятностных методах [4, с. 23].

Принцип уважения достоинства личности носит в НК РФ чисто декларативный характер. В кодексе отсутствуют конкретные процессуальные нормы, гарантирующие его соблюдение (например, правила этичного поведения инспекторов, механизмы обжалования неправомерных действий, не связанных непосредственно с доначислениями).

Принцип процессуальной регламентированности, несмотря на внешнюю детализацию, содержит существенные пробелы в части гарантий прав на стадии рассмотрения материалов проверки. Статья 101 НК РФ, обязывающая налоговый орган рассмотреть возражения налогоплательщика, не устанавливает четких критериев их оценки. Это приводит к формальному рассмотрению, когда в решении просто констатируется, что доводы «приняты во внимание, но не подтверждаются материалами дела», что фактически обесценивает данную гарантию.

3. Проблемы реализации принципов в правоприменительной практике

Разрыв между законодательным закреплением принципов и их реализацией порождает ряд системных проблем правоприменения.

Проблема «девальвации» процессуальных гарантий.

Детальная процедура, призванная обеспечивать принцип законности, на практике часто превращается в формальность. Яркий пример — ненадлежащее извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Инспекции направляют извещение с таким расчетом, что налогоплательщик физически не может обеспечить свое участие, после чего выносят заочное решение. Формально процедура соблюдена, но ее суть — обеспечение права на защиту — извращена [5, с. 91].

Коллизия эффективности и соразмерности при истребовании документов.

Используя широкие формулировки ст. 93.1 НК РФ, инспекции запрашивают у контрагентов массивы документов, не ограниченные конкретными сомнительными операциями. Это приводит к чрезмерному обременению третьих лиц и нарушает принцип соразмерности, поскольку масштаб вмешательства несоразмерен конкретной цели проверки отдельного налогоплательщика.

Проблема обеспечения налоговой тайны в условиях цифровизации.

Принцип налоговой тайны (ст. 102 НК РФ) вступает в противоречие с политикой «прозрачности» бизнеса и межведомственного электронного взаимодействия. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют множество государственных органов, что увеличивает риски утечки и неправомерного использования коммерчески значимой информации, полученной в ходе проверки.

Принцип периодичности проверок и его обход.

Запрет на повторную проверку по тем же налогам и за тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ) де-факто нивелируется проведением так называемых «оперативных проверок», «анализа косвенных признаков» и иных контрольных мероприятий, не названных проверкой формально, но преследующих те же цели. Это создает возможность для непрерывного давления на бизнес.

Проведенное исследование позволяет сделать выводы о том, что система принципов осуществления налоговых проверок в России представляет собой сложную, но внутренне противоречивую конструкцию. Конституционные и общеправовые начала (законность, охрана собственности, презумпция добросовестности) формально признаны, но их имплементация в специальное налоговое законодательство является избирательной и зачастую подчиненной задаче фискальной эффективности.

Нормативное закрепление принципов в НК РФ характеризуется двумя ключевыми недостатками: декларативностью (как в случае с уважением достоинства) и избирательностью, когда принцип признается, но тут же ограничивается широкими исключениями (презумпция добросовестности vs. косвенные методы контроля).

Основные проблемы правоприменения проистекают из указанных законодательных противоречий. Практика идет по путиформального соблюдения процедуры при игнорировании ее духа , что ведет к девальвации процессуальных гарантий. Широкие дискреционные полномочия ФНС России, предоставленные в целях повышения эффективности, на практике часто оборачиваются нарушением принципов соразмерности и недопустимости злоупотребления правом.

Для преодоления выявленных проблем необходимы следующие меры законодательного совершенствования:

1. Конкретизация принципов в НК РФ. Целесообразно ввести в статью 3 НК РФ (основные начала законодательства о налогах и сборах) прямое упоминание принципов презумпции добросовестности налогоплательщика, соразмерности контроля и уважения частной жизни.

2. Придание принципам прямого действия. Необходимо закрепить в нормах, регламентирующих проверку, отсылки к этим принципам как к критерию оценки правомерности действий инспекции (например, в ст. 93.1 НК РФ указать, что истребование документов должно быть соразмерно предмету проверки).

3. Усиление процессуальных гарантий. Требуется детализировать ст. 101 НК РФ, установив обязательность подробной мотивировки в решении с опровержением каждого существенного довода налогоплательщика, и закрепить реальные, а не формальные, требования к извещению.

Только придание принципам налоговых проверок качества работающих правовых инструментов, а не деклараций, позволит достичь заявленного баланса между интересами государства в наполнении бюджета и конституционными правами граждан и организаций на защиту от произвольного вмешательства власти.

Литература:

1. Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. — 12-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2023. — 580 с.

2. Пепеляев С. Г. Основы налогового права: учебно-методическое пособие. — М.: Инфотропик Медиа, 2021. — 256 с.

3. Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: РИОР: ИНФРА-М, 2022. — 365 с.

4. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Принципы налогообложения и их реализация в российской налоговой системе // Налоги и финансовое право. — 2023. — № 5. — С. 18–26.

5. Горбунова А. А. Процессуальные гарантии прав налогоплательщика при проведении налогового контроля: проблемы теории и практики // Финансовое право. — 2024. — № 1. — С. 88–94.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 24.02.2025) // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 11.11.2024) // Собрание законодательства РФ. — 1994. — № 32. — Ст. 3301.

8. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. — 1993. — 25 декабря.

9. Об утверждении Концепции развития налогового контроля (мониторинга) на 2024–2030 годы: Распоряжение Правительства РФ от 29 декабря 2023 г. № 4019-р // Собрание законодательства РФ. — 2024. — № 1 (часть II). — Ст. 245.

10. Орлов М. Ю. Принцип презумпции добросовестности в налоговом праве: проблемы признания и применения // Закон. — 2022. — № 8. — С. 102–111.