Налоговая система в России всегда являлась одним из основных инструментов государственного регулирования экономической деятельности. Она позволяет обеспечить финансовую устойчивость государства, финансирование социальных программ, инфраструктуры и других важных сфер жизни общества.

Изучение истории России подтверждает, что налоговое дело во все времена было и остается неотъемлемой частью внешней и внутренней политики государства. Это связано с тем, что налоги являются главным механизм формирования доходной части страны (80–85 % доходов бюджета). Для правильного функционирования налоговой, как и в любой иной системы, главным элементом является механизм осуществления контроля и надзора, который призван обеспечивать устойчивый сбор налогов, выявлять и пресекать нарушения закона. Анализируя значимость системы налогообложения и подчеркивая ее роль для большинства государств, можно констатировать факт необходимости существования налогового контроля как механизма [2].

Существует достаточно много определений налогового контроля, в которых немало различий. Одним из самых распространенных и верных, по мнению многих ученых, является определение А. В. Брызгалина: «налоговый контроль — это установленная законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд», в котором подчеркивается роль деятельности уполномоченных органов.

Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. П. Морозов определяют налоговый контроль как «контроль за обеспечением полноты и своевременности уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей», где среди прочих признаков они, прежде всего, выделяют особые субъекты отношений. И. И. Кучеров описывает налоговый контроль как одно из направлений финансового контроля, которое представляет собой деятельность уполномоченных субъектов, обладающих соответствующей компетенцией, с использованием специальных форм и методов. В целом, определения налогового контроля разнообразны.

Чтобы подробнее рассмотреть данный вопрос, следует обратиться к историческому аспекту становления и развития механизма налогового контроля в России. В ходе его изучения разумно будет также задуматься над вопросом, как и когда появилась необходимость введения контрольно-надзорного механизма в налоговую систему.

Изучение истории формирования и развития государственного контроля в России свидетельствует, что налоговый контроль существовал еще в Древней Руси. Этот период можно считать начальным этапом формирования налогового контроля. Документов, которые могли бы это подтвердить, не сохранилось, однако существуют исторические сведения, что налоговый контроль был известен еще с конца IX в. Стоит также отметить, что налоговый контроль в Древней Руси в значительной степени отличался от механизма, действующего в данный момент. Это обусловлено тем, что в тот период отсутствовала привычная нам налоговая система с отдельным органом, исполняющим функции по сбору налогов, контролю правильности их исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет различных неналоговых платежей и т. д. Во времена Древней Руси отсутствовали привычные нам виды налогов — вместо них были иные сборы, которые выполняли данную функцию, например дань (сбор с территорий), оброк (плата за землю продуктами). Также существовали специальные сборы, такие как полюдье (княжеский объезд для сбора дани), поплужное (поземельный налог, уплачиваемый натурой: зерном, медом, воском) и повоз (обязанность предоставлять подводы для государственных нужд) [3]. Отсутствие обособленного органа, работой которого бы являлось взимание налогов и контроль за этим процессом, объясняется отсутствием необходимости, что связано с маленькими владения удельных князей. Также можно предположить, что тогда это было экономически нецелесообразно для казны. Итак, в отсутствие финансовых учреждений взимание налоговых платежей во времена Киевской Руси осуществлялось киевскими князьями лично.

С увеличением роли государства самостоятельно осуществлять функцию сбора дани князьям стало сложнее. Они вынуждены были опираться на помощь военных начальников и администраторов, которые, как правило, избирались из членов семьи и доверенных лиц. Например, тиун — княжеский управляющий — отвечал за финансовые дела и общую организацию хозяйства князя. Главной функцией такого управляющего был сбор дани (уроков). Одной из основных обязанностей тысяцкого — должностного лица, входящего в состав княжеской администрации в городах Средневековой Руси, — было взимание налогов и сборов с населения. Незадолго до распада Древнерусского государства, с XI в. при княжеском дворе появляется ряд должностей, которые непосредственно отвечали за сбор податей. К ним относились так называемые данщики, таможенники, верующие и т. д. Следовательно, появляются первые попытки определения должностных лиц, которые непосредственно собирали налоги и осуществляли контроль за их уплатой. В период зависимости русских земель от Золотой Орды функция сбора дани (выхода ордынского) была возложена на специальных чиновников — баскаков, а также откупщиков из числа восточных купцов. Именно в это время начинает формироваться система учета податного населения, фиксируемая в писцовых книгах, что можно рассматривать как исторический аналог современного реестра налогоплательщиков. Развитие этих учетных практик продолжилось и после ослабления ордынского влияния. Так, к XIV веку на Руси оформляются соответствующие финансовые должности — казначеев, дьяков и подьячих, — в обязанности которых входил сбор податей и ведение учетных книг, аналогом которых являлись писцовые книги. На этом фоне введенное при великом князе Иване III Сошное письмо (система обложения налогами по количеству земли) стало важным этапом законодательного закрепления налогового контроля. Оно демонстрирует использование специальных методик расчета и проверки, что отражает развитие еще одного ключевого признака контрольной деятельности: применения совокупности формализованных приемов для обеспечения полноты и обоснованности фискальных требований.

Период от основания государства до 1464 года характеризовалось отсутствием специальных финансовых учреждений. Прообразом государственного контрольного органа стал действовавший с 1655 года Счетный приказ. Его задачей был учет сумм, которые поступали в приход и расход по разным учреждениям. Таким образом, для этого этапа эволюции налогового контроля было характерно следующее:

— раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля в результате недостаточного развития государства;

— контроль за взиманием налогов принадлежит непосредственно власти;

— создаются должности, на которых занимающие их лица должны были собирать налоги.

В 20-х годах XVII в. весьма явными были признаки использования специальных форм и методов налогового контроля и его направленности на определенных лиц. [2] Примером тому служит «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». Данная перепись имела сугубо финансовые цели, можно сказать, это была своего рода обязательная постановка на налоговый учет. На основе указанной переписи составляли прототип современного реестра налогоплательщиков с присвоением каждому индивидуального номера. Так называемые писцовые книги имели фискальное значение: на их основании производился учет плательщиков податей. Подобный учет налогоплательщиков существует и в современной России, поэтому мы можем утверждать, что одна из форм налогового контроля появилась и стала устойчивой неслучайно.

Началом следующего этапа развития механизма налогового контроля можно считать время правления Петра I. В этот период была введена организационная система сбора налогов, а именно начал действовать Сенат — постоянно действующий высший орган государственного управления, который наряду с другими функциями выполнял обязанности контролера в сфере государственных налогов и расходов. В 1708 году был издан Указ об учреждении губерний во главе с губернаторами, где впервые объяснялись полномочия губернаторов по контролю за сбором налогов. Петровская эпоха характеризуется переходом от подворного налогообложения (уплата налогов с каждого двора (хозяйства)) к подушной подати, то есть объектом налогообложения становится лицо мужского пола. Применение специальных форм и методов, характерных для налогового контроля, доминировало даже при изменении направления налогообложения. Например, в XVIII в. были созданы ревизские сказки — списки, в которые заносилось мужское население для регистрации с целью налогообложения [4].

В период правления Екатерины II были внесены существенные изменения в функционирование механизма налогового контроля. Например, введена Экспедиция о государственных доходах (государственно учреждение, созданное для управления финансовой системой страны, которое считается прообразом Министерства финансов), которая в дальнейшем была разделена на четыре самостоятельных экспедиции, одна из которых занималась взысканием недоимок и недоборов налогов. Также при губерниях для сбора податей и ревизии отчетов были введены коллегиальные губернские казенные палаты, которые осуществляли свою деятельность вплоть до XX в. Но с XIX в. контроль количества налогоплательщиков начал осуществляться ревизионными переписями.

В период царствования Александра I налоговый контроль расширил свои функции. На базе Экспедиции государственных доходов, введенной Екатериной II, было создано Министерство финансов, некоторыми функциями которого были установление сумм поступлений для разных категорий налогов, разработка инструкций для нижестоящих финансовых органов о порядке взимания налогов и сборов, разрешение спорных вопросов налогообложения. Вследствие этого закрепился признак подведомственности. В современных условиях именно он приобретает первостепенное значение, что обусловлено действующей системой государственного управления. Не менее значимым является и формирование в 1859 году двух комиссий: первой — при государственном контроле, задачей которой было составление разнообразных правил, касающихся порядка счета, ревизии, и второй — при Министерстве финансов, созданной с целью пересмотра податей и сборов [3].

Система использования специальных форм и методов налогового контроля достигла наибольшего развития и стала более похожа на привычную нам систему в XIX в., а именно в 1885 году, когда по указу Александра III в штате Министерства финансов появляется такая должность, как податный инспектор. Его функция заключалась в контроле за правильностью сбора налогов и пошлин в пределах своего податного участка. Штатная численность таких инспекторов составляла 500 человек. Следствием введения данной должности является увеличение эффективности мобилизации налогов и иных обязательных платежей того периода: например, за три года до создания податной инспекции торговые пошлины составили 61 243 тыс. рублей, а за 1886–1888 годы — уже 72 243 тыс. рублей. Основными функциями налоговой администрации тогда стали наблюдение за взиманием прямых налогов в пользу казны, сбор информации о платежной достаточности промышленных предприятий и экономическом состоянии населения. Таким образом, на данном этапе происходит централизация и усиление осуществления налогового контроля и создаются не должности, а специальные органы государственного аппарата, осуществляющие налоговый контроль [3].

Следующим этапом эволюции можно назвать советский период, а именно возрождение налоговой системы после Октябрьской революции, связанное с переходом к новой экономической политике. В 1917 году на замену доминирующей в то время особой организации и реализации налогового контроля в рамках предоставленной компетенции пришло использование совокупности специальных форм и методов налогового контроля. Налоговые органы были наделены самыми широкими полномочиями по сравнению с иными органами контроля в области проведения налоговых проверок. Например, если в ходе налоговой проверки требовалось принудительное взыскание налогов, финансовые органы имели право провести опись, арест и продажу имущества недоимщиков. Пришедшая вместе с новой властью идеология оказала влияние и на уголовное законодательство в сфере налоговых преступлений. Например, в Уголовном кодексе РСФСР (1922), в разделе «Преступления против порядка управления», появился ряд статей, предусматривающих ответственность за нарушение порядка налогообложения. Среди них:

— ст. 78 «Массовый отказ от внесения налогов, денежных или натуральных, или от выполнения повинностей»;

— ст. 79 «Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение»;

— ст. 80 «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах, подлежащих обложению, или неверное показание о количествах, подлежащих обложению или учету, предметов и продуктов, в том числе и размеров посевной, дуговой, огородной и лесной площади» и другие нормы [3].

Также нельзя не отметить иные изменения налогового контроля и самой системы в целом, такие как создание в составе Наркомфина организационно-налогового управления (в соответствии с Положением о Народном комиссариате финансов, утвержденном ВЦИК 26 июля 1921 года). Позже это управление было переименовано в Управление налогами и государственными доходами. Функцию налогового контроля вместо податных осуществляли финансовые инспекторы, которые находились в подчинении губернских финансовых отделов. Сбор налогов с населения введен в 1930 году. В 1931 году вводится уже привычная нам государственная регистрация государственных, кооперативных и общественных организаций с целью контроля законности их возникновения, реорганизации и прекращения деятельности. Без прохождения регистрации предприятия не могли участвовать в хозяйственном обороте, заключать договоры, открывать в учреждениях Госбанка расчетные и текущие счета.

В 1959 году налоговые инспекции были переименованы в инспекции государственных доходов, но их компетенция практически не изменилась. В 60-е годы реализуются изменения в формах и методах аккумуляции централизованных и децентрализованных фондов денежных ресурсов. В 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения (вплоть до отмены) налогов с заработной платы рабочих и служащих, что, по предположениям государства, было целесообразным [2]. Однако этого не произошло.

В результате инспекции были объединены со службой государственных доходов, произошло усиление и реорганизация структурных подразделений налоговых органов. В этот период происходит не только усиление роли органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль на местах, но и качественная трансформация его характера. На фоне жесткой государственной идеологии контроль приобрел принципиально иной, карательный характер, интегрировавшись в систему налогового расследования, объединившего элементы уголовно-процессуального и налогового права.

Распад СССР в 1991 году и переход России с плановой экономики на рыночную можно охарактеризовать как заключительный этап формирования механизма налогового контроля. С переходом России на рыночную экономику механизм контроля, выстраиваемый в СССР с 1917 года, потребовал изменений. Это связано с появлением новых налогов, например НДС, подоходного налога, акцизов на алкогольную и табачную продукцию и других сборов, которые требовали дополнительных механизмов регулирования и контроля. Началом изменения налоговой системы и налогового контроля, в частности, является создание в 1991 году самостоятельной Государственной налоговой службы РФ. В 1998 году она была преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам. Новая налоговая система была направлена на контроль в рыночной экономике. Принятый в 1998 году Налоговый кодекс РФ устанавливал мероприятия налогового контроля, одними из которых в соответствии с п. 1 ст. 87 являлись налоговые проверки — камеральные и выездные.

На современном этапе при реализации налогового контроля осуществляется активное взаимодействие налоговых органов с правоохранительными, что, в свою очередь, повышает эффективность данного института. Эволюция налогового администрирования в России начиная с 2000-х годов представляет собой последовательную и стратегическую трансформацию, движимую ключевыми целями: упрощением системы, снижением фискальной нагрузки и, как следствие, ростом собираемости налогов [4]. Налоговая реформа начала тысячелетия, ознаменовавшаяся принятием Налогового кодекса и введением плоской шкалы НДФЛ, создала институциональную основу, но для ее эффективной работы потребовались современные инструменты контроля. Это положило начало этапу широкой информатизации: налоговые органы стали активно внедрять первые автоматизированные информационные системы (АИС), которые позволили создать единый реестр налогоплательщиков и собирать базовые данные, хотя и с существенной временной задержкой. В условиях отсутствия возможностей для глубокого удаленного анализа основным инструментом контроля оставались выездные проверки, часто носившие тотальный и комплексный характер, что создавало значительную административную нагрузку как для бизнеса, так и для самого ведомства [1]. В 2004 году в ходе административной реформы по оптимизации функций органов исполнительной власти Министерство по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу и передано в ведение Министерства финансов. Качественный скачок произошел в 2010-е годы, когда началась глубокая цифровизация. Революционным событием стал запуск в 2015 году автоматизированной системы контроля НДС-2 (АСК НДС-2), которая впервые обеспечила сквозной контроль цепочек сделок в реальном времени, позволив выявлять мошеннические схемы с возмещением налога без обязательных выездных проверок и сместив фокус на превентивный анализ данных. Параллельное внедрение онлайн-касс с 2017 года обеспечило беспрецедентную прозрачность розничной выручки, а для крупнейших компаний был введен налоговый мониторинг — партнерская модель контроля, основанная на прямом доступе ФНС к их учетным системам [3]. Накопленные массивы данных и отработанные технологии создали фундамент для современного этапа — полномасштабной интеграции и сервисной модели. Его технологическим ядром стала новая АИС «Налог-3», которая объединила все ранее разрозненные базы и сервисы в единую аналитическую платформу, способную выявлять аномалии и риски с помощью алгоритмов big data. В 2023 году ключевым административным нововведением стало введение Единого налогового счета (ЕНС), кардинально упростившего процесс расчетов с бюджетом для налогоплательщиков. Сегодня контроль носит максимально рискориентированный и интеллектуальный характер: аналитические системы ФНС автоматически сегментируют плательщиков по уровню риска, минимизируя вмешательство в работу добросовестного бизнеса и концентрируя усилия на целевом аудите [1].

Исторический путь налогового контроля в России демонстрирует его последовательную трансформацию от разрозненных и личностно-ориентированных практик древности к централизованной, технологичной и интеллектуальной системе современности. Если в начале своего развития налоговый контроль был неотделим от фигуры князя, то к XXI веку он стал прерогативой мощного специализированного государственного аппарата. Ключевым направлением этого пути стала постоянная централизация и подготовка специализированных кадров, нашедшая выражение в создании отдельных органов — от Счетного приказа и Министерства финансов до Федеральной налоговой службы. Однако главный скачок произошел в последние десятилетия благодаря цифровой революции. Внедрение таких систем, как АСК НДС-2, АИС «Налог-3», онлайн-касс и ЕНС, кардинально изменило ситуацию: акцент сместился с тотальных выездных проверок на превентивный анализ больших данных и рискориентированный подход. Таким образом, налоговая система России прошла путь от ручного сбора дани к интеллектуальному администрированию, где современные технологии служат не только фискальным целям, но и созданию прозрачной, предсказуемой и сервисной среды для добросовестных налогоплательщиков.

Литература:

1. Нестеренко, А. С. Современный механизм налогового контроля в России / А. С. Нестеренко. — Текст: непосредственный // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. — 2011. — № 2 (36).
2. Полторацкий, Н. А. История развития и значение налогового контроля / Н. А. Полторацкий. — Текст: непосредственный // Форум молодых ученых. — 2017. — № 5 (9).
3. Цвилий-Букланова, А. А. Проблема понимания налогового контроля в юридической науке в контексте исторического подхода / А. А. Цвилий-Букланова. — Текст: непосредственный // Научный вестник Омской академии МВД России. — 2009. — № 2 (33).
4. Шатохина, М. В. Налоговый контроль за доходами и расходами физических лиц в условиях развития цифровой экономики / М. В. Шатохина. — Текст: непосредственный // Прогрессивная экономика. — 2023. — № 11.
5. Яковлева, Е. С. История развития налогового контроля в России / Е. С. Яковлева. — Текст: непосредственный // Символ науки: международный научный журнал. — 2017. — Т. 3, № 4.