Разнообразие научных, теоретических, а также практических подходов к пониманию контроля и анализа в налоговой сфере было свойственно всегда для налоговой практики и ее теоретическому обобщению. В современных реалиях, когда происходит снижение экономической активности предпринимательской деятельности, действуют санкционные режимы, реализуемые зарубежными странами в отношении Российской Федерации, а также активизированы процессы цифровизации экономики в целом, меняются и подходы к пониманию контрольно-аналитической деятельности.

Сложившийся в начале 2000-х годов общетеоретический подход характеризовал налоговый контроль и аналитическую деятельность налоговых органов как «разные правовые категории». Так, под налоговым контролем понимался организационно-правовой механизм, который включает все сферы деятельности налоговых органов — налоговый учет, налоговые проверки, проведения мероприятий по надзору, открытие счетов, противодействие отмыванию доходов и другую деятельность, связанную с уплатой налогов и сборов» [1, c.12]. Исходя из данного определения налоговый контроль включает и аналитическую деятельность, связанную с анализом и состоянием изменения налоговой базы, финансовым положением в течении отчетного периода налогоплательщика, а также его экономическое и финансовое состояние. Данный подход имеет, по моему мнению, вполне объективное правовое обоснование. Так, исходя из положений Налогового кодекса РФ [2] налоговые органы в целях выявления схем от уклонения от налогообложения, прогнозирования налоговых преступлений в том числе с использованием цифровых валют, а также с целью правомерности использования налоговых льгот и преференций, осуществляют согласно статьи 87 Налогового кодекса налоговые проверки — камеральные и выездные, целью которых «является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах» [2].

К анализу с целью проведения налогового контроля можно отнести и деятельность налоговых органов, отраженных в Главе 14.3 Налогового Кодекса РФ, так например в статья 105.7 указывается «При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов …. налоговые органы используют следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли» [2], что по моему мнению и является аналитической деятельностью налоговых органов в целях проведения контрольных мероприятий.

Согласно новеллам налогового законодательства, которые вступят в силу с 01 января 2026 года [3], Федеральная налоговая служба России «получила право проводить анализ (оценку) сведений о финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и предоставлять результаты такой оценки в виде выписки как самому оцениваемому лицу, так и иным лицам, но только в случаях, предусмотренных федеральными законами. Под результатом оценки понимается вывод о соответствии, либо несоответствии показателей бухгалтерской и налоговой отчетностей и иных сведений о деятельности бизнеса, которые имеются у налогового органа, критериям оценки в методиках проведения анализа» [4].

Обращу внимание и на такую особенность, что осуществление указанной деятельности помимо налоговых органов, которые «составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах» [2], к ним относится Федеральная налоговая служба и ее инспекции и управления, осуществляющих контрольно-аналитическую деятельность согласно действующему законодательству также возложено на Таможенные и финансовые органы, органы внутренних дел и следственные органы [2].

Таким образом, широкий подход, существующий в теории и реализуемый на практике субъектами контрольно-аналитической деятельности вполне обоснованный и нормативно определённый. Однако в науке существует подход, согласно которому следует вести речь о налоговом контроле (а не анализе), под которым понимается специальный государственный контроль, осуществляемый специально уполномоченными субъектами такой деятельности — налоговыми органами, которые осуществляют указанный контроль с целью взимания необходимых налоговых поступлений, «в отношении специального объекта, связанного с поступлением в централизованные и децентрализованные фонды» [5, c. 12].

По мнению Шантрукова Н. М. «особенность налогового контроля заключается в том, что он является контролем дисциплины в сфере налогообложения, что означает четкое соблюдение установленных предписаний, порядка формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов» [6, c. 10]. Выделяется особенность налогового контроля в сочетании с налоговым анализом, такими авторами как С. А. Аблязова, С. Э. Куртсеитова, указывающих на то, что «у налогового контроля имеется четкая целенаправленность, проявляющаяся прежде всего в направленности объекта контроля и целевом характере движения денежных фондов в условиях публичного регулирования» [7, c. 11]. Цели налогового анализа связываются с целевым или нецелевым расходованием средств бюджетной сферы. [7, c.13]

С данными подходами сложно согласится, так как они относятся более к узкому пониманию контрольно-аналитической деятельности в налоговых правоотношениях, что в целом определяются как так называемый узкий подход соотнесения контроля и анализа как общего и части. Кроме того, в приведенных суждениях авторов, анализу подвергались лишь некоторые особенности налогового контроля без учета субъектного состава, налоговых правонарушений, налоговой ответственности, функций, задач и целей налогового контроля. Поэтому, с точки зрения Новоселова К. В., функции контроля определяются «учетной, профилактической, информационной и мобилизующей, анализирующей, прогнозирующей, воспитательной, организационной, регулятивной, координационной и контрольной» [8, c. 3]. Однако не вдаваясь в весьма широкий сектор функций контроля, считаю, что налоговый контроль объединяет весь вышеназванный функционал, реализация которого возможна через аналитическую деятельность, кроме того, функции налогового контроля имеют не только обобщающий характер, но и подлежат унификации, на что верно указывает в своей статье Кожанчиков О. И. [9, c. 177].

Однако, обратимся к пониманию налогового контроля, которое не оспаривается ни в научных трудах, ни на практике, а именно то, что «налоговый контроль, являясь одним из видов государственного финансового контроля, пронизывает все сферы общественной жизни, в которых функционируют хозяйствующие субъекты, получающие доходы от своей деятельности [10, c. 80]. Данный подход определяет сущностную характеристику налогового контроля, который является частью финансового контроля, а в свою очередь финансовый контроль относится к одному из видов государственного контроля. Цель же финансового контроля — анализ финансовой деятельности, включая сбор, распределение (перераспределение) и использование денежных средств, всеми субъектами бюджетных правоотношений. Налоговый же контроль выступает специальным видом контроля, реализуемый не только и не столько в бюджетной сфере (при этом пополняемость бюджета страны зависит и от деятельности налоговых органов) сколько в налоговых отношениях, как указано в статье 82 Налогового Кодекса РФ — налоговый контроль — это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Основная цель финансового контроля заключается в проверке соблюдения финансового законодательства и целесообразности расходования финансовых ресурсов в деятельности всех государственных и муниципальных органов публичной власти.

В этом и состоит различие рассматриваемых видов контроля, с объединяющим их началом — анализом.

Таким образом, налоговый анализ, согласно подходу Попова Л. В., «представляет собой совокупность приемов и способов, с помощью которых можно охарактеризовать налоговую политику в конкретные периоды времени. Это научный способ познания сущности налоговых обязательств, основанный на их расчленении на составные части и изучении во всем многообразии связей и зависимостей» [11, c. 7]. Исходя из указанного подхода, можно утверждать, что налоговый анализ в системе управления налогообложения, определяет реализацию налоговой политики государства, поэтому налоговый анализ занимает ключевую роль, т. к. связан не только с планированием и развитием налогового законодательства, в частности, предотвращения нарушений в сфере налогового законодательства, реализации норм и стандартов и применения их к налогооблагаемой базе, но через аналитические данные осуществляется налоговый контроль.

Как и налоговой контроль, налоговый анализ имеет свои структурные и функциональные элементы, в частности к ним относится: цель анализа — снижение неопределенной и неточной информации на параметры налогообложения; задачи анализа — оценка финансового состояния субъекта, сбор информации и дальнейшее прогнозирование деятельности; объект — налогоплательщики, и бюджеты соответствующего уровня, то есть те, которые прямо закреплены действующим законодательством; субъект — налоговые органы и иные участники налогообложения; предмет — влияние на состояния субъекта налогообложения; а также инструменты — мониторинг, анализ, синтез результатов, проверка, оценка рисков, прогнозирование, планирование и другие. Верно отмечается в юридической литературе, что «на практике редко встречаются отдельные виды налогового анализа, без налогового контроля, так как в процессе управления налогообложением для принятия эффективных управленческих решений используется совокупность различных видов налогового анализа в соединении с налоговым контролем» [12, c. 302–303].

Налоговый контроль, как и налоговый анализ являются составными элементами государственной налоговой политики, поэтому контрольно-аналитическая деятельность в налоговой сфере может быть рассмотрена с позиции налоговой политики государства, под которой понимается «последовательными действиями правительства по выработке научно обоснованной концепции развития налоговой системы, определению важнейших направлений использования налогового механизма, а также практическому внедрению налоговой системы и контролю ее эффективности» [13, c. 97]. Существенные изменения налоговой политики связывается с изменениями в государственном устройстве, стратегическом управлении экономикой, преобразованиях в частном секторе, из чего следует, что стратегическое изменение налоговой политики связано с проведением налоговой реформы и трансформацией налоговой системы, например «путем введения новых налогов или отмены старых, значительного изменения налоговых ставок, существенного преобразования в порядке определения субъектов и объектов налогообложения, а также изменения в системе налогового администрирования» [13]. В период реализации налоговой реформы можно наблюдать, как и в каком направлении изменяется налоговая политика государства, поскольку в процессе медленного усовершенствования налоговой системы изменения обычно не происходят. Однако отмечу, что для Российской Федерации свойственно постоянное реформирование налоговой системы, что с одной стороны порождает определенную нестабильность, с другой стороны отражает действительную картину налоговых правоотношений.

Таким образом контрольно-аналитическая деятельность, в данном подходе, является составной частью не только реформирования налоговой системы, если она находится в этом состоянии, но и определяет систему показателей (приоритетов, перспектив, направлений, проблем), если налоговая система находится в относительно спокойном состоянии.

В этой связи именно через контрольно-аналитическую деятельность, по моему мнению и зависит не только успешная реализация налоговой реформы, но и решения таких насущных проблем современной налоговой политики, как обеспечение оптимального уровня налоговой нагрузки не только на отрасли экономике, но и на предпринимателей; неравномерность распределения налогового бремени по категориям налогоплательщиков; отсутствие стратегической линии поддержки и стимулирования бизнеса, при этом средства выделяются достаточно существенные; а также сложности неопределенности с некоторыми платежами и сборами, например утилизационный сбор, сбор за парковку, экологический и иные сборы. Верно отмечено в юридической литературе: «за годы проведения в стране налоговой реформы в российской экономике сформирована и действует упрощенная, но при этом практически неконтролируемая, процедура введения и изменения условий функционирования обязательных для плательщиков платежей, многие из которых должны входить, но не входят в налоговую систему, и поэтому, по существу, являются нелегитимными» [14, c. 108]. Поэтому вести в указанных правоотношениях речь о какой-либо контрольно-аналитической деятельности со стороны налоговых органов, фактически не приходится, в связи с чем, необходима четкая неизменная концепция российской налоговой политики, которая может быть выражена в стратегии налогового развития на долгосрочную перспективу, на которой и должны строиться управленческие основы финансовой и налоговой системы.

В завершении статьи обратимся к относительно новой для российской налоговой политики контрольно-аналитической деятельности в соотношении с цифровизацией налогового законодательства. Давая общую характеристику цифровизации, Саурин А. А. отметил, что «цифровизация представляет собой комплекс отношений по генерации, обработке и передаче информации на принципах двоичного кода» [15, c. 27]. Данная позиция прямо следует из официального определения информатизации как отношений, связанных с поиском, получением, передачей, производством и распространением информации с применением информационных технологий [16]. Развитие контрольно-аналитической деятельности в сфере цифровизации налоговых правоотношений связано с общими социально-экономическими и техническими процессами развития цифровых технологий в Российской Федерации.

Первой особенностью можно считать, технологический процесс развития технологий блок-чейн; большие объемы данных, цифровизация валюты, разработка облачных технологий, создание и развитие систем денежных переводов и расчетов в виде банковских карт, системы мобильных платежей, штрих- и QR кодов и др. Вторая особенность связана с социальным и экономическим развитием общества, в частности развитие рынка цифровых услуг, переход покупок в маркетплейсы, активная цифровизация всех финансовых институтов. Третьей особенностью можно считать развитие концепции цифрового государства, в частности идей e-Government,

а также создание административных барьеров для отмывания денежных средств, неуплаты налогов с помощью разных цифровых схем, другая деятельность по борьбе с неуплатой налогов и иных платежей.

Таким образом, подход к пониманию контрольно-аналитической деятельности с позиции цифровизации налоговых правоотношений, определяется объективными обстоятельствами развития не только государственной налоговой реформы, но и изменением в общественных отношениях, а именно в развитии информационно цифровых технологий, технологий искусственного интеллекта, а также желанием государства реализовывать фискальную функцию на более высоком уровне.

В целом подводя итог, отмечу, что в науке существует множество подходов к пониманию контрольно-аналитической деятельности в налоговых правоотношениях, однако в целом доминирует широкий подход, согласно которому налоговый контроль является составной частью финансового контроля, при этом включает в себя разнообразные сферы деятельности налоговых органов, начиная от налогового учета и заканчивая реализацией мер налоговой ответственности. Сам налоговый контроль, как доказывается в статье, находится в тесной взаимосвязи с налоговым анализом, который имеет свои структурные и функциональные элементы — цель, задачи, сбор информации и дальнейшее прогнозирование деятельности, объект, субъект, предмет, а также инструменты — мониторинг, анализ, синтез результатов, проверки, оценка рисков, прогнозирование, планирование и другие.

Система контрольно-аналитической деятельности согласно подходу, также нами разделяемому, является совокупностью таких взаимосвязанных элементов как субъект, объект, предмет налогового контроля, а также деятельность по анализу реализации налогового контроля как функции государственного управления.

Дальнейшее развитие системы контрольно-аналитической деятельности мне видится в идущем процессе цифровизации налоговой системы, результатом которой должна стать эффективность и стабильность фискальной системы, в том числе при взимании налогов. В целях единых критериев эффективности и стабильности указанной системы, ведется необходимость принять долгосрочную стратегию развития налоговой системы, где отдельным направлением должен стать налоговый контроль и анализ.

Литература:

1. Налоговый контроль: теоретические и практические основы применения / С. А. Аблязова, // Ученые записки Крымского инженерно-педагогического университета. — 2024. — № 3 (85). — С. 10–15.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 15.10.2025) // Опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru
3. Федеральный закон «О внесении изменений в закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991 года № 943-I» // Опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru
4. Официальный сайт Федеральной налоговой службы России https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/tax_doc_news/16481817/ Дата обращения 25.11.2025 г.
5. Сигутов П. В. Направления совершенствования налогового контроля: автореф. Дис. канд. эконом наук. — Иркутск. 2005 г. С 12.
6. Шантрукова Н. М. Налоговый контроль в системе финансового контроля: сущность, элементы // Современные научные исследования и инновации. — 2016. — № 5. — С. 10–14.
7. Налоговый контроль: теоретические и практические основы применения / С. А. Аблязова, // Ученые записки Крымского инженерно-педагогического университета. — 2024. — № 3 (85). — С. 10–15.
8. Новоселов К. В. Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций: ав-тореф. Эконом наук. Екатеринбург, 2005. — 24 — С.3.
9. Кожанчиков О. И., Шалаев И. А. Налоговый контроль как основа повышения качества налогового администрирования//Среднерусский вестник общественных наук.–2023.–Том 18.–№ 1.–С.159–178.
10. Монгуш М. В., Монгуш О. Н. Стратегические приоритеты политики в сфере налогового контроля // Вестник науки. 2024. -№ 11 — (80). — С. 80
11. Налоговый анализ: учебное пособие для высшего профессионального образования / Л. В. Попова, Н. Г. Варакса, Е. Г. Дедкова. — Орел: ФГОУ ВПО «Госуниверситет — УНПК», 2021. — С 7.
12. Коркина Г. М., Смирнова О. П. Влияние качества налогового контроля на обеспечение экономической безопасности страны // Материалы V конференции. 2023. — С. 301–305
13. Пансков В. Г. Приоритеты налоговой политики и направления реформирования российской налоговой системы // Экономика и бизнес. — 2022. — № 1. — С. 97.
14. Пансков В.Г О роли показателя налоговой нагрузки в регулировании экономики // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, Практика. 2021. № 1. — С. 99–110.
15. Саурин А. А. Цифровизация как фактор трансформации права // Конституционное и муниципальное право. — 2019. — № 8. — С. 26–27.
16. Подпункт 1 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» // [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.pravo.gov.ru.