Закон предписывает облагать имущественным налогом всю недвижимость, которая используется в предпринимательской деятельности. С искусственно созданной недвижимостью (здания или сооружения), вопросов — является ли это объектом недвижимости, не возникает. Но иногда встречаются неочевидные объекты налогообложения, которые с одной стороны являются неотъемлемой частью природы, с другой стороны человек приложил значительные усилия для изменения первоначального облика этих природных объектов, для использования в своей хозяйственной деятельности.
Одним из таких объектов являются карьеры, споры по отнесению которых к недвижимости, облагаемой налогом на имущество, не утихают до сих пор.
Ключевые слова: объекты недвижимости, карьеры, горные выработки, недвижимое имущество.
The law prescribes to impose a property tax on all real estate that is used in business activities. With artificially created real estate (buildings or structures), there are no questions whether it is a real estate object. But sometimes there are non-obvious objects of taxation, which on the one hand are an integral part of nature, on the other hand, a person has made significant efforts to change the original appearance of these natural objects for use in their economic activities.
One of such controversial objects are quarries, disputes over the attribution of which to real estate subject to property tax have not subsided to this day…
Keywords : real estate objects, quarries, mining, real estate.
По общему правилу закон исключает из объектов недвижимости, подлежащих обложением налогом на имущество, земельные участки и объекты природопользования (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).
И здесь возникает вопрос, а как быть, например, с карьерами, которые неразрывно связаны с окружающей средой, поскольку, по сути, являются ее частью.
Прежде чем ответить на вопрос являются ли карьеры объектами недвижимости, попытаемся определить, что же такое карьер?
Под этим объектом понимается совокупность горных выработок в земной коре и технологических служб, разрабатывающих полезные ископаемые открытым способом (Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 57719–2017 «Горное дело. Выработки горные. Термины и определения», утв. Приказом Росстандарта от 26.09.2017 № 1247-ст (далее — ГОСТ Р 57719–2017)).
Таким образом, физически карьеры представляют собой систему горных выработок. Под технологическими службами, на наш взгляд, понимаются те службы и отраслевые подразделения, которые необходимы для добычи (разработки полезных ископаемых) и которые указаны в проекте разработки. Но физически карьеры — это, все-таки, горные выработки.
Законодательство Российской Федерации оперирует следующими понятиями горной выработки:
— искусственное сооружение в недрах Земли или на ее поверхности, созданное в результате ведения горных работ с целью выполнения ее функционального назначения и сохранения в течение определенного срока времени (ГОСТ Р 57719–2017);
— полость в земной коре, образуемая в результате осуществления горных работ с целью разведки и добычи полезных ископаемых, проведения инженерно-геологических изысканий и строительства подземных сооружений (п. 3.1 «СП 21.13330.2012 СНиП 2.01.09–91», утв. Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 № 624).
По нашему мнению, исходя из этих определений, карьер нельзя отнести к природным объектам, поскольку он создан человеком для обеспечения его хозяйственных потребностей и не обладающий свойствами природных объектов (абз. 5 и 6 ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ).
Но, следует учитывать, что даже если карьеры нельзя отнести к природным объектам, необходимо разобраться является ли он недвижимым имуществом?
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ.
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Таким образом, и природные и антропогенные объекты, неразрывно связанные с землей, являются недвижимыми объектами.
Исходя из этого, карьеры, являясь результатом техногенного вмешательства человека в окружающую среду, будут являться недвижимым имуществом.
В пользу данного вывода свидетельствует и то, что карьер по своей сути является техногенной полостью. Это автоматически влечет за собой признание его в качестве недвижимого имущества (п. 3 ст. 253 «Модельного кодекса о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ» (Принят в г. Санкт-Петербурге 07.12.2002 Постановлением 20–8 на 20-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ)).
Схожий подход прослеживается и в судебных позициях.
Так, в рамках дела № А51–36577/2013 рассматривался вопрос об отнесении к недвижимости таких объектов как каналы пропуска реки, водозащитных дамбы, водоотводных каналов реки, нагорных канав и водосборников, водоотливов, пруда отстойника, отвала.
Налогоплательщик настаивал на мнении, что указанные объекты являются объектами природопользования. Поэтому они не подлежат обложению налогом на имущество. В первой инстанции налогоплательщику удалось убедить в этом судей.
Но апелляция посчитала по-другому. По ее мнению, спорные объекты являются искусственно созданными гидротехническими сооружениями, которые используются в производстве. Поэтому — это антропогенные объекты, к которым положение пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ неприменимо. Кассация и Верховный суд поддержали эти выводы (Определение от 11.09.2015 № 303-КГ15–10704).
По нашему мнению, в целом такой же подход относится и к горным выработкам.
Карьеры, соответствуют условиям, обозначенным в подпунктах «а», «б», «г» п. 4 ФСБУ 6/2020 (объект имеет материально-вещественную форму; полезное ископаемое, добытое посредством разработки карьера, используется для производственных нужд организации; объект способен приносить экономические выгоды и подлежит использованию более 12 месяцев).
Следовательно, карьер, хоть и является неотъемлемой частью участка недр, должен учитываться в составе основных средств. В этой связи он относится к недвижимому имуществу, и тем самым являться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
На этой же позиции настаивает и Минфин России. По его мнению, поскольку объекты открытых горных работ должны приниматься в эксплуатацию с участием Гостехнадзора и по общему правилу подлежат регистрации как опасные объекты их нельзя отнести к объектам природопользования.
Кроме этого, финансовый регулятор, со ссылкой на СНиП II-94–80, обращает внимание на то, что любая горная выработка явялется результатом ведения горных работ и облагается налогом на имущество, исходя из того, что они классифицируются как сооружения для горнодобывающей промышленности (Письмо от 17.02.2020 № 03–05–05–01/10886).
Несмотря на то, что имеются такие позиции, это не решает иных проблем, связанных с налогообложением горных выработок. Зачастую возникает вопрос, каким образом определять стоимостную характеристику таких основных средств.
Разумно предположить, что первоначальная стоимость таких объектов складывается из затрат на горно-подготовительные работы и вскрышу. Но это порождает иную проблему. Порядок отнесения затрат на горно-подготовительные работы в расходы по общему правилу регулируются ст. 261 НК РФ.
В целом такие затраты делятся на два основных вида:
— выполнение работ собственными силами, учитываемые с 1-ого числа месяца, после месяца их завершения (п. 2 ст. 261 НК);
— выполнение работ подрядными организациями, учитываемые с 1-ого числа месяца, в котором подписан акт об их выполнении (п. 3 ст. 325 НК).
Стоимость работ на подготовку территории к ведению горных работ (к которым с определенной долей условности можно отнести и подготовку карьеров) относится на расходы равномерно в течение 2 лет (2,4 п. 2 ст. 261 НК). Но если исходить из позиции того, что такие работы формируют первоначальную стоимость основного средства, ситуация меняется. Такие расходы будут списываться значительно дольше, путем начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Кроме этого, из таких затрат будет формироваться первоначальная (и остаточная) стоимость амортизируемого имущества, которая одновременно является и налоговой базой для налога на имущество (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Таким образом, в этой ситуации будет прослеживаться конкуренция норм и каким образом ее будут разрешать суды — загадка.
Иллюстрацией судебного подхода по таким проблемам является дело № N А78–1008/2019.
Налогоплательщик не согласился с включением стоимости по реконструкции и техническому перевооружению котлов (замена золоулавливающих установок) и золоотвалов, в состав стоимости этих основных средств.
Общество рассматривало такие издержки как природоохранные мероприятия. Значит, решило Общество, их можно списать единовременно (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК).
Налоговый орган и суды с таким подходом не согласились. Суды учли, что законодательством к средозащитным мероприятиям могут относиться капитальные вложения (создание новых и реконструкция старых основных фондов).
Конкуренцию норм подп. 1 п. 7 ст. 254 НК и п. 1 ст. 257 НК, суды разрешили в пользу приоритетного применения норм, посвященных основным средствам (Постановление АС ВСО от 30.01.2020 N Ф02–7485/2019).
Таким образом, при не постановки карьеров и горных выработок на учет в качестве основных средств, у налогоплательщиков могут возникнуть значительные налоговые риски.
Литература:
- Налоговый кодекс РФ.
- ГОСТ Р 57719–2017. Национальный стандарт Российской Федерации… Выработки горные. Термины и определения», утв. Приказом Росстандарта от 26.09.2017 № 1247-ст (https://docs.cntd.ru/document/1200147098);
- СП 21.13330.2012 СНиП 2.01.09–91», утв. Приказом Минрегиона России от 29.12.2011 № 624 (https://docs.cntd.ru/document/1200094386);
- Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (https://docs.cntd.ru/document/901808297);
- Модельный кодекс о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ, принятый в г. Санкт-Петербурге 07.12.2002 Постановлением 20–8 на 20-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ (https://docs.cntd.ru/document/901865105);
- Письмо Минфина России от 17.02.2020 № 03–05–05–01/10886 (http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-429168-pisma_minfina_rossii_ot_17022020_g__03_05_05_01_10886);
- Постановление арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.01.2020 N Ф02–7485/2019 (https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/a5ec5ba9–1ba3–4387–9908-e3a6d8bba62a/a9fbd366–2f0a-4bd3–99cb-88e4a30f59be/A78–1008–2019_20200130_Postanovlenie_kassacionnoj_instancii.pdf?isAddStamp=True);
- Определение Верховного суда РФ от 11.09.2015 № 303-КГ15–10704 (https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/9edf5520–4d09–41ab-8877-f79c47f61086/273e70b2–59df-4a72-b6d8–1920149b8163/A51–36577–2013_20150911_Opredelenie.pdf?isAddStamp=True).
