В статье рассмотрены существующие методики расчета налоговой нагрузки, указаны их проблемные аспекты и разработана авторская методика расчета налоговой нагрузки, применимая для федеральных государственных учреждений высшего образования.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, доходы, учреждения высшего образования, источники финансового обеспечения деятельности.
На сегодняшний день не существует законодательно закрепленного определения налоговой нагрузки, поэтому экономисты по-разному трактуют данный термин. На наш взгляд под налоговой нагрузкой следует понимать бремя, которое несет налогоплательщик (как физическое, так и юридическое лицо не зависимо от организационно-правовой формы), вследствие наличия у него обязанностей по уплате налогов и сборов.
У федеральных государственных учреждений высшего образования, как бюджетных, так и автономных, находящихся на общей системе налогообложения, существует обязанность по уплате следующих налогов: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог. Помимо вышеперечисленных налогов, учреждения высшего образования могут уплачивать и другие платежи, входящие в состав налоговой системы Российской Федерации.
Рассмотрим основные методики расчета показателя налоговой нагрузки.
- Методика расчета налоговой нагрузки экономического субъекта, применяемая Министерством финансов Российской Федерации.
В данном методе расчет происходит по формуле:
, (1)
где:
- показатель налоговой нагрузки,
- сумма всех уплаченных налогов,
- выручка от реализации товаров (работ, услуг),
- внереализационные доходы.
Данная методика предполагает наличие обратной зависимости показателя налоговой нагрузки от величины выручки.
Некоторые экономисты критикуют данную методику считая, что налоговая нагрузка, рассчитанная по этому методу, является только характеристикой налогоемкости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), и не дает представления о реальной картине налогового бремени налогоплательщика.
- Методика расчета налоговой нагрузки, используемая Федеральной налоговой службой Российской Федерации и утвержденная в Приказе ФНС РФ от 30.05.2007 г. № ММ-3–06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
По данной методике налоговая нагрузка рассчитывается как отношение величины фактически уплаченных налогов к величине доходов организации. В величину уплаченных налогов не включаются налоги, по которым организация являлась налоговым агентом, а также платежи во внебюджетные фонды.
Данная методика похожа с методикой, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, и используется ФНС для контроля за деятельностью налогоплательщиков путем сопоставления рассчитанного показателя налоговой нагрузки по конкретному экономическому субъекту со среднеотраслевым показателем по виду экономической деятельности.
Федеральной налоговой службой РФ создан онлайн-калькулятор для расчета налоговой нагрузки организаций, находящихся на общей системе налогообложения (https://pb.nalog.ru/calculator.html). На данном ресурсе можно рассчитать налоговую нагрузку организации и сравнить ее со среднеотраслевым региональным показателем по ОКВЭД. Однако стоит отметить, что данный ресурс разработан только для коммерческих организаций и в нем отсутствуют коды по ОКВЭД для некоммерческих организаций.
Положительным аспектом расчета налоговой нагрузки по методике ФНС является простота в его использовании.
- Авторская методика расчета налоговой нагрузки, разработанная Е. А. Кировой [2, с. 83] основывается на следующих аспектах: налоговая нагрузка рассчитывается на основании суммы начисленных налоговых платежей, а не только уплаченных (т. е.сумма уплаченных налогов и недоимка по их уплате); в расчет не включается сумма налога на доходы физических лиц, поскольку организация является налоговым агентом, а не налогоплательщиком, и сумма косвенных налогов (НДС и акцизов).
Кроме того, автор данной методики считает, что налоговую нагрузку следует рассчитывать не только в относительном, но и в абсолютном выражении. Абсолютная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле:
,(2)
где: 
– абсолютная налоговая нагрузка;
– уплаченные налоги;
– платежи, уплаченные во внебюджетные фонды;
— недоимка по вышеперечисленным платежам.
Относительную налоговую нагрузку следует рассчитывать по следующей формуле:
,(3)
где: 
- относительная налоговая нагрузка,
- вновь созданная стоимость, равная разности суммы выручки и внереализационных доходов и суммы материальных затрат, амортизации и внереализационных расходов (или равная сумме затрат на оплату труда, налоговых платежей, платежей во внебюджетные фонды и прибыли).
Положительным аспектом данной методики является то, что вновь созданная стоимость не зависит от величины уплачиваемых налогов и что на объективность расчета показателя налоговой нагрузки по данной методике не влияют отраслевая специфика и размер компании. Однако использование данного метода затрудняет возможность осуществления прогнозирования изменения показателя налоговой нагрузки в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.
- Авторская методика расчета показателя налоговой нагрузки, разработанная М. И. Литвиным [3, с. 52], основана на сопоставлении величины уплачиваемых налогов с источником их уплаты, которым автор считает величину добавленной стоимости, равную разности выручки и материальных затрат или сумме затрат на оплату труда, налоговых платежей, платежей во внебюджетные фонды, прибыли и амортизации.
Отличительной особенностью данной методики является возможность определения доли налоговых платежей не только в выручке организации, но и в прибыли, величине заработной платы, амортизации и т. д. Однако стоит отметить, что в расчет налоговой нагрузки включается налог на доходы физических лиц, хотя организации не несут налогового бремени по данным налогам.
- Авторская методика расчета налоговой нагрузки, разработанная М. Н. Крейниной [1, с. 71], основана на сопоставлении величины налоговых платежей с источником их уплаты — прибылью. Данная методика позволяет оценить во сколько раз величина чистой прибыли будет превышать величину уплаченных налогов. Недостатком данной методики является то, что в величину налоговых платежей автор предлагает включать сумму НДФЛ.
Существуют и другие авторские методики расчета показателя налоговой нагрузки, которые отличаются друг от друга количеством включаемых в расчет налогов и иных платежей и величиной, с которой данные налоги будут соотноситься.
Анализ вышеперечисленных методик не позволил ответить на следующие вопросы:
- Какие налоги и платежи следует включать в расчет показателя налоговой нагрузки для организации?
- В расчет показателя налоговой нагрузки следует включать уплаченные или начисленные налоги?
- С какой величиной лучше сравнивать налоговые платежи?
Кроме того все методики разработаны для расчета налоговой нагрузки организаций, относящихся к коммерческому сектору экономики, что говорит о невозможности их применения для государственных учреждений, ввиду наличия у бюджетных и автономных учреждений бюджетных и внебюджетных источников уплаты налогов и сборов. Однако не стоит забывать, что на сегодняшний день государственные учреждения, в особенности учреждения высшего образования, являются полноценными участниками рыночных отношений, поэтому для эффективности управления данными организациями расчет показателя налоговой нагрузки является крайне необходимым.
Для решения проблем и ответа на вышеперечисленные вопросы считаем необходимым рассчитывать налоговую нагрузку для государственных учреждений высшего образования по каждому источнику финансового обеспечения деятельности отдельно по следующей формуле:
,(4)
Где: 
— нагрузка по уплате налогов и сборов по i-ому источнику финансового обеспечения деятельности учреждения;
- сумма уплаченных налогов и сборов, уплаченных за счет i-ого источника финансового обеспечения деятельности учреждения;
- сумма фактически полученных доходов по i-ому источнику финансового обеспечения деятельности учреждения (по кассовому методу).
При этом считаем необходимым в расчет показателя налоговой нагрузки включать все уплачиваемые учреждением налоги и сборы, кроме налога на доходы физических лиц, поскольку учреждения являются лишь налоговыми агентами, и не включать взносы в фонды социального страхования, так как они не входят в состав налоговой системы.
Расчет показателя налоговой нагрузки с применением авторской методики позволит оценить эффективность налогообложения федеральных государственных учреждений высшего образования, выявить его проблемные аспекты и принять соответствующие меры для его оптимизации.
Литература:
- Викторова Н. Г. Анализ налоговых рисков на макро- и микроуровне. Научное издание/ Н. Г. Викторова// СПбТЭИ. СПб.: ТЭИ, 2010. 128 с.
- Налогообложение: планирование, анализ, контроль. Учебное пособие. / Гвоздикова А. В., Голищева Л. Е., Краснолуцкая О. Г. и др. // под ред. Голищевой Л. Е. М., 2009. 272 с.
- Орлова В. М. Современные методики расчета налоговой нагрузки на предприятия / В. М. Орлова // «Налоги» (газета). -2007. — № 31. — С.51–53.
